Il presente articolo ha lo scopo di riproporre un precedente articolo di questo sito, denominato “il costo vero del prodotto” rivisitato e corretto in ottica presente, con i nuovi fattori destabilizzanti che stanno influenzando i costi della maggior parte dei prodotti realizzati dalle aziende italiane.

Mi riferisco in particolare all’aumento dei prezzi della materia prima ed all’aumento dei costi dell’energia, già rilevati nel post-pandemia (o meglio post “prima ondata”), che ora – a causa della guerra in Ucraina – assumono valori non solo molto più elevati rispetto al passato, ma presentano anche una notevole variabilità nel breve periodo.

In questi tempi di crisi internazionale e di ripresa (almeno in alcuni settori) è molto importante riuscire a valutare nel modo corretto il costo reale del prodotto, soprattutto per la piccola e media impresa (PMI). Ciò serve ad una serie di scopi che possono essere riepilogati nei seguenti:

• Stabilire un giusto prezzo da proporre nell’offerta al cliente;
• Valutare la remuneratività di una determinata commessa;
• Fornire alla contabilità analitica uno degli elementi fondamentali per il controllo di gestione.

Oggi a tali obiettivi se ne aggiunge un quarto, ovvero essere in grado di riformulare rapidamente il costo (ed il prezzo) del prodotto a fronte della variabilità di alcuni fattori che contribuiscono ad esso (nella fattispecie costi della materia prima e dell’energia), al fine di essere reattivi nel rispondere a qualunque cambiamento al contesto di riferimento.

Se esaminiamo il caso della determinazione del costo del prodotto in un’industria manifatturiera, in particolare in un’azienda meccanica che realizza prodotti meccanici finiti, possiamo identificare una serie di problematiche connesse al costo del prodotto ed anche alcuni errori che vengono sistematicamente commessi da piccole (e talvolta anche medie) imprese del settore meccanico.

Innanzitutto, identifichiamo le componenti che determinano il costo del prodotto. Per semplicità consideriamo un prodotto/componente con distinta base mono-livello, ovvero non costituito da componenti che debbano essere realizzati o acquistati individualmente e poi assemblati fra loro per formare l’assieme. Tale semplificazione – a parte il fatto che non ci costringe a considerare una distinta base a più livelli del nostro prodotto – non comporta alcuna differenza nell’analisi dei concetti fondamentali su cui si basa il costo del singolo componente, infatti, nel caso di prodotto costituito da più componenti, sarà sufficiente sommare i costi dei singoli componenti per determinare il costo dell’assieme realizzato assemblando tutti i componenti di cui è composto.

La teoria della determinazione del costo del prodotto ha individuato due tecniche di aggregazione dei costi ben distinte: il criterio del costo pieno (full costing) ed il criterio del costo variabile (direct costing). Nessuno dei due è valido in assoluto, entrambi hanno pregi e difetti. Soprattutto, le informazioni offerte dai due metodi sono molto differenti.

L’approccio più corretto nel calcolare i costi è quello di utilizzare il full costing o il direct costing in funzione della decisione da prendere. Il che è quello che viene generalmente fatto, magari senza rendersene conto, da coloro che non posseggono un sistema formalizzato di Contabilità Analitica.

Il full costing fornisce un’immagine immediata del costo totale dell’oggetto analizzato (nel nostro caso il prodotto). Questa metodologia è ampiamente accettata: ai costi diretti dell’oggetto (materie prime, manodopera, consumi diretti) si somma una quota “convenzionalmente congrua” dei costi indiretti (ammortamenti, costi commerciali, costi distributivi, spese generali) in modo tale da configurare un costo totale.

Il direct costing, d’altro lato, è una metodologia di calcolo più moderna, nei sistemi di Contabilità Analitica, che consiste nel considerare i costi fissi non come costi da imputare al singolo prodotto, ma piuttosto come costi di periodo che devono essere necessariamente coperti per raggiungere un pareggio economico. Al prodotto vengono imputati solamente quei costi che gli sono oggettivamente riferibili, cioè i costi variabili.

Accanto a queste due tecniche tradizionali si è aggiunta la metodologia dell’ABC Costing (Activity Based Costing), basata sull’assorbimento di risorse (e di costi) da parte di attività che poi permettono di realizzare il prodotto.

Se un piccolo imprenditore avesse voglia di leggersi uno dei tanti testi teorici sulla contabilità analitica e sul controllo di gestione al fine di determinare il costo del prodotto si troverebbe disorientato dagli esempi proposti nella letteratura che prendono in esame la produzione di pochi prodotti con volumi ben determinati. La realtà della piccola impresa del nostro esempio è ben diversa: il costo presunto del prodotto deve essere determinato in fase di formulazione del preventivo, quando i volumi di produzione non sono ancora ben noti ed i tempi di realizzazione del particolare possono solo essere stimati.

Una volta determinato un costo (e di conseguenza un prezzo di vendita congruo) del prodotto occorre rivalutarlo nel tempo a fronte di eventuali aumenti dei costi componenti, di mutazione del contesto di mercato (es. maggiore o minore concorrenza sui prezzi), introduzione di vincoli normativi, cambiamenti organizzativi (nuovi macchinari, nuovo layout, nuovi stabilimenti,…).

Oggi queste variabili hanno assunto un peso molto significativo ed impongono una rivalutazione molto attenta non solo dei costi, ma anche del metodo di calcolo e dei criteri utilizzati. Infatti, un determinato criterio può essere idoneo se certi parametri variano poco attorno a determinati valori target, viceversa se la variabilità di questi parametri è stata molto significativa, anche i criteri dovrebbero essere rivisti.

Vediamo quindi quali sono le componenti che, sommate fra loro, andranno a costituire il costo finale (costo pieno, secondo la teoria del full costing) del prodotto, prendendo anche in considerazione le esigenze informative che sono richieste al sistema informatico gestionale per supportare l’imprenditore nelle scelte legate al costo del prodotto.

Il primo elemento che si prende in considerazione è il costo del materiale. Esso va, ovviamente, determinato calcolando il peso (quantità) del materiale necessario per realizzare ogni singolo particolare e moltiplicandolo per il costo (al kg o al grammo) del materiale stesso. Tale valore, ideale, dovrà subire parametri correttivi dovuti a diversi fattori:

• Sfridi e scarti di materiale, dovuti anche al fatto che spesso materie prime come, ad esempio, l’acciaio vengono vendute in barre di una determinata lunghezza (e peso) e che l’alimentazione delle macchine automatiche genera delle rimanenze (spezzoni) che non possono essere riutilizzate.  
• La fluttuazione dei prezzi della materia prima nel tempo può influenzare il costo del prodotto anche nel breve periodo ed in taluni casi esistono diverse opzioni per la scelta del materiale, di prezzo diverso e spesso anche di prestazioni diverse. L’estrema variabilità (in aumento) dei costi delle materie prime può anche far indurre a ritenere opportuno approvvigionarsi di materiale oggi perché domani il costo del materiale potrebbe essere superiore.
• La gestione dell’acquisto del materiale comporta tempo del personale ed oneri di gestione, compresi costi di immagazzinamento e rischi di obsolescenza. In alcune situazioni questo suggerisce di applicare un piccolo sovrapprezzo sul costo della materia prima. Dovendo sopperire ad una carenza di materie prime (effettiva o prevedibile come in questi tempi) o tempi di consegna estremamente lunghi, probabilmente la scelta più sensata e approvvigionarsi del materiale di cui si pensa di aver bisogno in un periodo sensibilmente più lungo del solito, assumendosi un maggior rischio di obsolescenza nel caso in cui il materiale non venga utilizzato a causa di un calo degli ordinativi previsti nel lungo periodo.

Occorre, infine, tenere presente che talvolta il materiale è fornito in conto lavoro dal cliente, quindi non costituisce un costo per il fornitore che deve comunque gestirne l’immagazzinamento ed i controlli in accettazione, oltre ad eventuali sfridi e scarti di lavorazione.

Il secondo macro-elemento da considerare nella determinazione del costo del prodotto è il costo delle lavorazioni, il vero valore aggiunto che fornisce la nostra azienda al cliente. Qui l’azienda si gioca gran parte della propria competitività perché su queste attività c’è la maggior parte del margine aziendale, la ragione per cui il cliente ci ha scelti per realizzare il suo prodotto.

Il costo delle lavorazioni è dato dalla somma dei costi di tutte le fasi di lavorazione – interne ed esterne – comprese nel ciclo di lavorazione e controllo. Le fasi di lavoro si possono suddividere in quattro categorie: lavorazioni interne, lavorazioni esterne, operazioni di controllo ed attività logistiche (imballaggio, immagazzinamento, spedizione).

Ogni fase di lavoro svolta internamente può richiedere o meno una operazione di setup o attrezzaggio macchina – eseguita una volta per ogni commessa di lavorazione, salvo eccezioni – e comprende una lavorazione vera e propria effettuata su ogni singolo pezzo oppure sull’intero lotto produttivo. Dunque, ogni fase di lavoro ha un costo pari a:

[1] Costo fase i-esima = Costo orario di setup x tempo di setup + Costo orario di lavorazione x Tempo di lavorazione.

Da questa scomposizione emerge subito il fatto che mentre il primo addendo è indipendente dal numero dei pezzi lavorati, il secondo cresce proporzionalmente al numero dei pezzi lavorati; pertanto, ai fini del calcolo del costo del prodotto, la componente unitaria del costo di lavorazione della fase i-esima per unità lavorata è dato dal

 Costo unitario fase i-esima di lavorazione = Costo di setup/numero di unità lavorate + costo di lavorazione unitario.  

Nella formula [1] Il costo orario di setup è costituito da due componenti: il costo orario della macchina ed il costo orario dell’operatore, perché in questa fase sia la macchina, sia l’operatore che la attrezza impiegano contemporaneamente il loro tempo nella fase di attrezzaggio, di realizzazione dei primi pezzi (campione) e nel loro controllo, fintantoché non vengono realizzati particolari pienamente conformi alle specifiche e, quindi, avviene il cosiddetto Benestare Avvio alla Produzione (BAP). Il costo dell’operatore è pari al costo della manodopera di quel livello di specializzazione; infatti, solitamente è il personale più esperto (e meglio pagato) che si dedica all’attrezzaggio delle macchine. Oggi, con l’inflazione 2021 al 4,5% ed una prospettiva per il 2022 sicuramente in crescita, bisogna anche prendere in considerazione che il costo della manodopera possa aumentare a fronte di un aumento salariale che sarà inevitabile nel medio periodo. Il ragionamento è il seguente: se i prodotti al consumatore finale continuano ad aumentare (anche a causa dell’aumento del prodotto della nostra azienda campione), il potere di acquisto del consumatore finale si ridurrà e, quindi, si rischia che acquisti meno prodotti o non ne acquisti alcuni, con immediate ripercussioni sul nostro cliente diretto che ridurrà gli ordinativi e, quindi, diminuirà il nostro fatturato. Dunque, vedrete che se l’inflazione aumenterà ancora in modo sensibile, i contratti di lavoro dovranno prevedere un aumento delle retribuzioni.

Il costo orario della macchina viene invece determinato dividendo il costo complessivo di utilizzo della macchina o TCO = Total Cost of Ownership (costo di acquisto + costi di manutenzione e smaltimento) per il periodo ipotetico di utilizzo, costituito non dal periodo di ammortamento fiscale, ma dall’ammortamento reale, ovvero il periodo di vita stimato della macchina. Il tempo di utilizzo della macchina, espresso in anni e poi convertito in ore di lavoro, dovrà essere corretto con un opportuno coefficiente che rappresenta la quota parte di effettivo lavoro della macchina dopo la sottrazione dei fermi macchina per rotture, manutenzioni programmate ed indisponibilità di lavorazioni o personale che sia in grado di attrezzarla.

Visto che le macchine consumano energia, la quale costa sempre di più, è opportuno rivalutare periodicamente il costo dei macchinari, poiché in certi casi la sostituzione con macchinari nuovi e più performanti potrebbe ridurre i costi di produzione (diretti e indiretti) in misura tale da rendere più conveniente l’investimento di quanto si potesse pensare.

Tutto ciò al netto di valutazioni economico-finanziarie legate all’ammortamento fiscale già terminato, alla possibilità di fare un leasing e/o di sfruttare le agevolazioni per Industria 4.0. In quest’ultimo caso si otterrebbe un ulteriore vantaggio, ossia quello di essere in grado di determinare in tempo reale alcuni parametri ed indicatori della nuova macchina, tra cui l’effettiva disponibilità della stessa, che ci serve per un calcolo più preciso del costo del prodotto come sopra esposto.

Molti imprenditori sono soliti considerare che le proprie macchine lavorino a “x euro all’ora”, ma non hanno ben chiari i meccanismi attraverso i quali si è giunti alla determinazione del costo orario, spesso il dato è fornito dal consulente contabile in base all’ammortamento fiscale o alla rata del leasing, senza considerare fermi macchina e costi di manutenzione, che spesso non sono rilevati in modo preciso.

Il costo del setup di macchina è poi influenzato significativamente dalla variabile tempo: spesso i tempi standard considerati in fase di preventivo per il piazzamento della macchina si discostano notevolmente dai tempi effettivi impiegati per il piazzamento, che raramente vengono rilevati da un sistema di raccolta dati efficiente e preciso. Tornerebbe molto importante il lavoro del c.d. “Reparto Tempi & Metodi” che studia i tempi di lavorazione, presente nelle aziende più grandi. Oggi con sistemi informatici di ausilio alla produzione, in particolare i MES, è possibile avere a disposizione tempi reali di produzione, da confrontare con i tempi standard stabiliti in fase di preventivazione o progettazione del processo.

La disponibilità di tempi di setup e di lavorazione accurati non dipende solo dai sistemi informatici, ma anche dalla disciplina dell’operatore nel registrare puntualmente l’avanzamento delle attività.

Conoscendo i tempi di setup e di lavorazione reali con un buon grado di affidabilità potrebbe aiutare, attraverso tecniche della Lean Production, a ridurre questi tempi conoscendone l’effettivo risparmio in termini economici.

Il costo orario di lavorazione della suddetta formula [1] è costituito, anche in questo caso, dal costo orario della macchina e dal costo dell’operatore, ma mentre il primo elemento è identico al precedente, il secondo dipende dal tempo effettivo di impegno dell’operatore sul centro di lavoro. Nelle moderne lavorazioni meccaniche effettuate con macchine a controllo numerico di ultima generazione l’operatore non ha la necessità di presidiare la macchina ed è impegnato solo nelle attività di caricamento materia prima, controllo a frequenze prefissate di alcuni pezzi, sistemazione dei pezzi lavorati negli appositi contenitori, cambio utensili, gestione degli imprevisti, ecc.. La stima del tempo dell’operatore (generalmente di profilo più basso rispetto a colui che attrezza la macchina ed a chi è dedicato ad operazioni di collaudo) è difficile ed altrettanto complicata è anche la rilevazione del tempo effettivo impiegato dall’operatore. Normalmente è opportuno utilizzare dei parametri fissi, determinati a livello aziendale in funzione del rapporto macchine/operatori. Ad esempio, se in un reparto lavorano 2 operatori che supervisionano e controllano 4 centri di lavoro, si dovrà considerare il costo orario dell’operatore al 50% rispetto a quello effettivo (2 persone/4 lavorazioni). In tutto questo bisogna considerare il costo per i controlli in produzione, effettuati a cadenza prefissata (ad. 3 pezzi ogni 100 prodotti).

Diverso è il caso per lavorazioni eseguite manualmente dall’operatore pezzo per pezzo: in tal caso occorre considerare il costo orario pieno della manodopera come adendo del costo della lavorazione per tutta la durata della stessa.

Anche per la lavorazione la variabile tempo è importante: la determinazione del tempo standard unitario di produzione di un singolo pezzo spesso differisce da dati reali che, se raccolti informaticamente, possono permetterci di elaborare statistiche adeguate sui tempi effettivi di lavoro. Vari metodi di calcolo possono essere attuati per determinare il tempo effettivo di lavorazione di un pezzo: si può considerare la media generale di un numero minimo di lavorazioni, si può escludere dal calcolo del tempo medio il valore minimo e quello massimo (spesso causati da situazioni anomale), si può determinare una media pesata in funzione della dimensione del lotto (lotti maggiori possono fornire stime più affidabili), si può considerare un valore prudenziale dato dal valor medio incrementato della deviazione standard al fine di comprendere comunque la maggior parte delle situazioni e così via.

Altre considerazioni vanno fatte per le lavorazioni quali trattamenti termici o superficiali che richiedono un tempo di setup (dei parametri del processo) inferiore ed un tempo di lavorazione complessivo per l’intero lotto, indipendentemente dalle dimensioni dello stesso, o meglio fino ad un certo limite, oltre il quale è necessario effettuare una seconda lavorazione sulla seconda parte del lotto, raddoppiando così i tempi.

Spesso sono proprio queste le lavorazioni svolte esternamente, il cui costo è predeterminato dal prezzo del fornitore, che varia in maniera discreta/discontinua in funzione del lotto (ad es. fino a 1000 pezzi ho un certo prezzo, da 1000 a 5000 un altro prezzo e così via). Naturalmente, se la lavorazione viene esternalizzata occorre informarsi sull’aggiornamento dei prezzi dal fornitore… anche lui avrà ricalcolato i costi della sua lavorazione!

Molta attenzione è poi necessaria nella stima dei costi per fasi di lavoro particolari quali imballaggio, immagazzinamento, collaudo finale, ecc., nelle quali il costo dell’operatore incide in maniera diversa sul lotto di unità prodotte. Ad esempio, al collaudo finale il tempo dell’addetto è proporzionale al numero di pezzi controllati, non alla dimensione del lotto oppure per l’imballaggio il tempo dipende dal numero di colli realizzati.

Anche i costi dell’imballo (cartone, ecc.) – se non fornito dal cliente – potrebbero essere aumentati e bisogna considerarlo.

Infine, la spedizione potrebbe avvenire a carico del fornitore, quindi la nostra impresa deve ricalcolare anche il costo del trasporto, visto che è aumentato notevolmente anche il gasolio per autotrazione e i costi di trasporto lieviteranno di conseguenza. L’utilizzo di mezzi propri o di spedizionieri/corrieri esterni va considerato nei conteggi.

Dopo aver sommato il costo del materiale e quello di tutte le lavorazioni occorre, per arrivare a determinare il costo pieno del prodotto, stimare i costi indiretti, che dovrebbero costituire una quota minoritaria del costo complessivo, ma talvolta non sono trascurabili, soprattutto in periodi di crisi e di forte variabilità come questo che stiamo vivendo.

Qui nasce il problema di come ripartire fra i vari prodotti/commesse (in gergo si utilizza il termine “spalmare”) tutti gli altri costi non imputati direttamente al prodotto. La regola basilare è quella di non calcolare due volte una parte di costo, né di non coprire tutte le voci di costo dell’azienda.

Le voci di costo che solitamente non sono state attribuite direttamente ai prodotti possono essere raggruppate nelle seguenti:

• Costi di struttura (affitto locali, consulenze, forniture per la struttura, ecc.);
• Costi commerciali (pubblicità e marketing, provvigioni commerciali, spese di rappresentanza,…);
• Costi del personale dipendente non direttamente impiegato nelle lavorazioni (impiegati amministrativi, responsabili ed addetti delle funzioni acquisti, qualità, sistemi informativi, ecc.), considerando anche le quote parte del personale della produzione che non viene impiegato nella produzione stessa per inefficienze, scarso lavoro, ecc.;
• Consumi (energia elettrica, riscaldamento, ecc.), eventualmente depurati dei consumi direttamente imputati ai costi macchina: tali costi, come anticipato, possono essere aumentati di molto e difficilmente prevedibili anche in un medio periodo;
• Materiali di consumo;
• Quote di ammortamento (reali) di beni strumentali e licenze software;
• Tutte le spese non considerate nelle voci sopraelencate.

Alcune semplificazioni possono essere effettuate senza alterare l’accuratezza del risultato. Considerando i costi indiretti e la produzione dell’esercizio precedente si può considerare che i costi indiretti da ribaltare siano una certa percentuale del costo del prodotto, ma occorre la massima attenzione per non incorrere in errori significativi. Poiché, infatti, la maggior parte dei costi indiretti sono anche costi fissi, cioè sono indipendenti dai volumi produttivi, il calcolo suddetto potrebbe essere inficiato da notevoli variazioni nei volumi produttivi, cosa molto frequente in questo periodo di forti variazioni.

Facciamo un esempio: se nel 2021 l’azienda ha fatturato 10.000 (in migliaia di euro) con costi della produzione pari a 6.000 e costi indiretti 2.000 (per un margine di contribuzione lordo pari a 2.000), l’incidenza dei costi indiretti è del 2000/6000 = 33% sui costi della produzione.

Supponiamo che nel 2021 il fatturato cali a 6.000 (-40%) ed i costi della produzione siano pari a 3.600 (sempre il 60% di ricavi), mentre i costi indiretti siano sempre 2.000. Per il 2022 l’incidenza dei costi indiretti sul costo della produzione è 2000/3600 = 56%, dunque quale percentuale consideriamo (33% o 56%) nella determinazione del costo del prodotto nel 2022 se non sappiamo quale sarà l’andamento dell’azienda? In periodi di forti fluttuazioni alcuni schemi di calcolo non sono più validi!

Quest’esempio deve essere considerato non come caso limite, ma come caso reale. Infatti, negli ultimi tempi abbiamo avuto un anno (2020) contraddistinto dall’inizio della pandemia con conseguente lockdown che ha avuto un impatto significativo, anche in termini di chiusure forzate, per molte aziende, con conseguente alterazione dei costi e dei ricavi. L’anno successivo, il 2021, è invece stato contraddistinto da una forte ripresa economica, ma con forti variazioni del mercato delle materie prime e dell’energia; dunque, anche nel 2021 il rapporto fra costi e ricavi potrebbe essere non particolarmente indicativo sull’evoluzione futura.

Altre valutazioni possono essere fatte, ad esempio si può ripartire i costi indiretti sulla base di altri cost driver, come ad esempio il tempo impiegato per produrre un singolo pezzo (comprensivo del tempo di setup della macchina): i costi indiretti possono essere suddivisi per giornata lavorativa e quindi per postazione/centro di lavoro, ottenendo un costo orario indiretto di ogni centro di lavoro, consumato dai pezzi lavorati per il lotto di produzione. Oppure utilizzare il metodo del direct costing per superare il problema.

Poiché i costi dell’energia sono in molti casi considerevoli, potrebbe essere utile affinare il calcolo di tali costi, da un lato introducendo dei contatori dei consumi energetici (energia elettrica e gas) che permettono di conoscere il consumo esatto di ogni centro di lavoro o reparto, dall’altro “far pesare” in modo differente certe fasi di lavoro più “energivore” rispetto ad altre, in funzione del lead time di produzione come esposto in precedenza.

In taluni casi, soprattutto per le aziende del settore automotive, il cliente prima di ordinare la produzione di importanti volumi di articoli, richiede l’approvazione del c.d. PPAP, ovvero una progettazione del processo produttivo per realizzare un nuovo articolo, comprendente anche la preparazione di una serie di documenti (FMEA di processo, certificato del materiale, diagramma di flusso del processo, control plan, ecc.) e la realizzazione di una campionatura di un numero limitato di pezzi. In questi casi il costo del nuovo prodotto dovrà comprendere anche una percentuale legata al costo per la progettazione del processo (se non pagato dal cliente), che andrà “ripartito” sui volumi di produzione che si pensa di realizzare.  

Infine, al costo del prodotto, va aggiunto un “piccolo” margine percentuale per determinare il prezzo da formulare nel preventivo. Tale prezzo, nel nostro algoritmo di calcolo, potrà essere variato in modo semplice in funzione di diverse variabili, modificabili a richiesta: costo del materiale, numerosità del lotto, frequenza e numerosità dei controlli, costo manodopera, sostituzione di una macchina per la produzione con un’altra equivalente dal punto di vista tecnico, ma con velocità produttiva diversa, capability differente (e diversa probabilità di generare prodotti non conformi), diversa incidenza dei costi indiretti, ecc..

In conclusione, il calcolo del costo del prodotto è molto articolato e le considerazioni sopra esposte possono variare in realtà diverse. Per ottenere risultati affidabili sono necessarie competenze adeguate (all’interno o all’esterno dell’azienda), sistemi informatici efficienti, rilevazioni dei tempi di produzione precise ed affidabili. Oggi, a maggior ragione per i motivi sopra esposti, è importante che il sistema di calcolo del costo del prodotto, una volta progettato, sia adeguato a fornire risultati immediati al variare dei parametri in input (ad es. costo della materia prima, costo dell’energia, costo orario delle macchine, ecc.). Tale sistema dovrà essere applicato, come detto, non solo alla preventivazione dei nuovi prodotti, ma anche alla riformulazione dei prezzi dei prodotti già a listino. Quest’ultima potrebbe non essere un’operazione semplice perché, a differenza del passato non si può più fare ragionamenti approssimativi del tipo: “la materia prima è aumentata del 10% per cui visto che la sua incidenza media sul costo dei vari prodotti è del 30%, aumenterò il prezzo di tutti i prodotti del 3% (=30% x 10%)”; perché si rischierebbe di sbagliare, finendo fuori mercato con i prezzi oppure rischiando di produrre sottocosto.

Probabilmente il foglio Excel, seppur ben progettato, non basta più perseguire un ricalcolo a tappeto di tutti i costi dei prodotti; inoltre l’integrazione con i sistemi informatici gestionali è fortemente consigliata, per avere dati sempre aggiornati su articoli, listini, prezzi di vendita, prezzi di acquisto, cicli di lavoro e – attraverso l’integrazione con i sistemi di produzione (MES) – anche tempi effettivi di lavorazione, dati sulla qualità del prodotto (pezzi conformi e pezzi non conformi) e sulla disponibilità delle macchine, fino al calcolo dell’indice OEE.

Le imprese di costruzione che realizzano opere edili o infrastrutturali per committenti pubblici o privati operano su commessa e pertanto necessitano di un controllo di gestione che permetta loro di tenere sotto controllo i costi delle diverse commesse a fronte dei ricavi delle stesse, stimati o concordati a priori con la committenza.

Oggi sia i lavori con committenza privata, sia – soprattutto – quelli pubblici, vengono acquisiti a prezzi molto ridotti, dunque un controllo dei costi corretto e preciso è indispensabile per cercare di mantenere un margine accettabile.

Mentre il calcolo dei costi diretti permette di monitorare l’efficienza della commessa, la ripartizione dei costi indiretti sulle varie commesse porta al calcolo del costo è pieno e quindi dell’utile di commessa ovvero della sua remuneratività.

Il controllo di gestione della commessa dell’impresa edile passa senz’altro attraverso una puntuale e scrupolosa consuntivazione dei costi diretti sui cantieri (materiali, manodopera, subappalti, ecc.), e su questo punto anche le piccole imprese hanno chiara consapevolezza (che poi lo applichino correttamente è un altro discorso). Viceversa la ripartizione dei costi indiretti sui cantieri è materia piuttosto oscura e spesso fonte di discussioni e punti di vista diversi.

Vediamo di affrontare il problema in modo rigoroso, partendo da un punto fondamentale: quali sono i costi indiretti? La prima risposta che sorge spontanea è «quelli che non sono costi diretti imputabili univocamente al cantiere».

Spesso le prime carenze di controllo dei costi nascono proprio da una non puntuale e precisa consuntivazione dei costi diretti, infatti se i materiali ed i subappalti sono generalmente imputati in modo preciso al cantiere/commessa di appartenenza, la consuntivazione delle ore del personale diretto sul cantiere è talvolta imprecisa. Ciò è dovuto principalmente al personale che lavora su più commesse e che non rendiconta in modo preciso la sua attività sul cantiere attraverso idonei rapporti di lavoro quando non è presente in cantiere, ma lavora per esso oppure fa tutt’altro: è il caso tipico dei Capi Cantiere, Responsabili o Direttori di Cantiere, Responsabili di Commessa, ecc. che operano normalmente su più commesse ed anche su attività per la struttura che dovrebbero essere classificate come costi indiretti.

Per la verità anche i materiali eventualmente non impiegati in cantiere, ma per esso acquistati, che ritornano in magazzino per essere utilizzati in altre circostanze richiederebbero una particolare attenzione dal punto di vista dell’imputazione dei costi.

Uno dei principali problemi nell’imputazione dei costi diretti di cantiere è generato dall’impiego di macchinari, strumenti ed attrezzature in cantiere. Talvolta la difficoltà di imputare i relativi costi ad un cantiere piuttosto che ad un altro, in caso di impiego molto dinamico della risorsa, porta a classificarli come costi indiretti, poi ripartiti secondo altri criteri ai vari cantieri. Si tratta invece di costi (diretti) che sono legati a fattori produttivi presenti nel cantiere, ma non effettivamente utilizzati.

Invece le ore di impiego di una risorsa presso un cantiere dovrebbero essere registrate in modo preciso ed addebitate al cantiere che ne beneficia, escludendo eventuali “tempi morti” legati al periodo durante il quale, ad esempio, una macchina operatrice resta parcheggiata presso un cantiere perché non ci sono altre commesse che la richiedono e non vale la pena farla rientrare in sede in previsione di un utilizzo su altro cantiere. Tale periodo di inoperatività dovrebbe infatti essere computato come costo indiretto.

Un’altra considerazione al riguardo sorge spontanea: quale costo orario viene considerato per suddette risorse? Vengono correttamente calcolati tutti i costi effettivi assorbiti dalla risorsa: costo di ammortamento fisico, costi di manutenzione, costi per materiali di consumo, costi per tarature nel caso di strumenti di misura,…?

Dopo aver correttamente imputato alla commessa tutti i costi diretti ed aver classificato e calcolato i costi “persi” come costi indiretti, occorre ripartire i costi indiretti sulle varie commesse che vedranno così calcolato non solo il costo primo (diretto) ed il relativo margine lordo di contribuzione, ma anche il costo pieno (in ottica full-costing) ed il relativo margine netto.

I metodi impiegati sono i più disparati: suddivisione equa per il numero di commesse, suddivisione in quota proporzionale al costo diretto, al ricavo/fatturato della singola commessa, alle ore di manodopera consuntivate, alla durata della commessa, ecc..

In realtà ogni metodo ha le sue giustificazioni razionali, ma, a seconda dei casi, ha anche le sue controindicazioni.

L’approccio scientificamente più corretto è invece quello di classificare i costi indiretti in varie categorie (costi di immagazzinamento, costi amministrativi, costi commerciali, ecc.) e ripartire ogni tipo di costo mediante un apposito driver specifico, coerente con tale voce.

I costi commerciali, ad esempio, potrebbero utilizzare come driver il fatturato/ricavi della commessa, ma se l’impresa opera sia sul mercato degli appalti privati, sia in quello degli appalti pubblici, è evidente che l’impegno per acquisire una commessa pubblica attraverso un bando di gara è decisamente superiore rispetto a quello profuso per preparare offerte a committenti privati. Se l’impresa ha due uffici distinti (ad es. ufficio gare ed ufficio commerciale clienti privati) per proporsi sul mercato sarà semplice attribuire i costi dell’ufficio gare alle commesse pubbliche e quello dell’ufficio commerciale alle commesse private, in proporzione ai ricavi medesimi. Viceversa occorrerebbe comunque imputare alle commesse pubbliche una quota parte dei costi commerciali indiretti maggiore, in base ad un criterio definito ed oggettivo. In questi casi sarebbe comunque meglio calcolare il tempo impiegato nella preparazione di ogni offerta – attraverso appositi consuntivi ore del personale – per poi imputare i relativi costi alla commessa che ne deriverà oppure, in caso di non aggiudicazione del lavoro, farli confluire nei costi indiretti commerciali.

I costi amministrativi potrebbero essere ripartiti nei cantieri attraverso driver quali fatturato, volume degli acquisti di materiali e subappalti, numero dei DDT ricevuti dal cantiere e così via; infatti l’impegno profuso dagli uffici amministrativi dipende dal numero di documenti contabili di acquisto e di vendita prodotti dal cantiere.

Gli oneri finanziari dovrebbero essere imputati al cantiere secondo competenza, in base al ricorso a risorse finanziarie della commessa (capitale investito), diversamente l’ammontare globale dei costi è un buon driver, eventualmente corretto dalla durata del cantiere (più tempo resta aperto il cantiere, maggiore sarà il ricorso a finanziamenti di capitale proprio o di terzi).

I costi di risorse tecniche quali macchinari, strumenti ed attrezzature per la quota parte non imputata direttamente al cantiere costituiscono i cosiddetti “costi persi” e potrebbero essere ripartiti in base al costo diretto della commessa oppure alla parte di costi diretti legata all’impiego delle stesse attrezzature.

Il lavoro indiretto, costituito dall’attività del personale tecnico di sede a supporto del cantiere (Direttore Tecnico, Responsabili della pianificazione delle risorse, computisti, ecc.) dovrebbe invece essere ripartito in base alle ore del personale diretto sul cantiere.

In questo modo ogni tipologia di costo indiretto avrà un suo proprio criterio di riparticione, che potrà essere specifico e diverso per ogni singola realtà aziendale in quanto dipenderà dal modo di operare dell’impresa stessa.

Facciamo seguito a precedenti articoli sul calcolo del costo del prodotto e sul calcolo del preventivo per un nuovo prodotto trattando, in questo articolo, la tematica prezzo del servizio nel preventivo-offerta. Ipotizziamo un servizio ad alto valore aggiunto per il quale l’impresa di servizi si rivolge a collaboratori sia interni (dipendenti o personale con contratto professionale), sia esterni, ingaggiati all’occorrenza per svolgere il servizio. L’identikit è quello della piccola impresa di servizi che lavora su commessa, già oggetto di una mia recente pubblicazione (“Il controllo di gestione nelle piccole imprese di servizi su commessa” edito da Franco Angeli).

Per un’organizzazione di servizi (ad es. uno studio legale o di commercialisti, una società di consulenza, società dell’ICT o di ingegneria) è molto importante sapere quanto potrebbe costare realizzare un servizio al fine di formulare un preventivo corretto e determinare qual è la soglia di prezzo al di sotto della quale non ci si può spingere nel fare l’offerta, accettando serenamente, in tal caso, di essere sconfitti da un concorrente che ha offerto un prezzo inferiore (evidentemente troppo basso).

Occorre anzitutto tener presente che il calcolo del costo del servizio dipende in prevalenza da quanto tempo il personale impiegherà a svolgere le attività previste. Questa frase fa emergere due aspetti: quanto tempo ed attività previste. Un buon preventivo necessita di un’accurata stima del tempo che si prevede di impiegare, ma anche di una corretta valutazione di tutte le attività prevedibili nel lavoro, prendendo in considerazione anche eventuali attività impreviste che potrebbero far lievitare i tempi.

In linea di principio il calcolo del costo presunto di un servizio può essere svolto con due metodi di calcolo principali:

1)      Full costing: secondo il quale il prezzo del servizio viene calcolato come Prezzo = Costi variabili + quota parte dei costi fissi + margine (o utile d’impresa).  Secondo questa visione, oltre alla logica determinazione dei costi variabili, occorre stabilire la quota parte dei costi fissi che si vuole “allocare” alla futura commessa. Tale valutazione normalmente avviene calcolando il rapporto fra i costi variabili calcolati per il servizio ed i costi variabili totali d’impresa da moltiplicare per il totale dei costi fissi oppure moltiplicando i costi variabili per un coefficiente dato dal rapporto fra il totale di tutti costi ed i costi fissi totali d’impresa.

2)      Direct costing: secondo cui il prezzo del servizio non dipende dai costi fissi, ma viene determinato tenendo ben presente l’obiettivo globale dell’impresa di coprire tutti i costi fissi con ricavi adeguati, ovvero massimizzare il Profitto = Prezzo del servizio x numero di Servizi venduti – Costi Variabili unitari x   x numero di Servizi venduti – Costi Fissi globali, supponendo – per semplicità – di vendere tanti servizi identici allo stesso prezzo e con gli stessi costi variabili. Ciò in realtà non si verifica quasi mai, però il metodo non ne risente e la formula sopra esposta è più semplice della seguente Profitto = Σ(Prezzo servizio _i-esimo –  Costi variabili servizio _i-esimo) – Costi fissi. Dunque si calcolano i costi diretti del servizio, si ignorano in prima battuta i costi fissi e si applica al costo diretto un margine lordo comprensivo dell’utile e di una quota di copertura dei costi fissi. L’obiettivo, rispetto al full costing, è quello di vendere più servizi.

Nel settore dei servizi oggetto del presente articolo il metodo del direct costing si fa generalmente preferire rispetto a quello del full costing per i seguenti vantaggi:

• La determinazione della quota parte dei costi fissi da attribuire ai singoli servizi è arbitraria e potrebbe penalizzare alcune attività rispetto ad altre, rendendo le offerte meno competitive e, quindi facendo acquisire meno commesse (ottica opposta rispetto al direct costing che punta sulla quantità di servizi venduti).
• Il calcolo dei costi fissi da allocare alle potenziali commesse è basato su dati del passato e mai come in questo momento è bene non fidarsi troppo di dati dell’anno scorso per calcolare preventivi oggi.
• Un calcolo preciso dei costi indiretti e di struttura realmente attribuibili al servizio richiederebbe un sistema di contabilità analitica abbastanza preciso e puntuale supportato da software adeguato, cosa che raramente accade nelle nostre piccole organizzazioni di servizio.
• In periodi di capacità produttiva non saturata, ovvero di poco lavoro (come quelli che molte imprese stanno vivendo), è meglio acquisire un maggior numero di commesse a margini inferiori piuttosto che non saturare le risorse interne.

Ma, come sopra menzionato, questo vale nella generalità dei casi e, comunque, il full costing presenta anche indubbi vantaggi per il fatto che nel calcolo del preventivo verrebbero considerati tutti i costi aziendali e, dunque, non si rischia troppo di sottostimare i costi che nascono dalla realizzazione di un servizio e, quindi, di trovarsi a fine anno con un bilancio che espone più costi che ricavi.

Ciò premesso, a mio modo di vedere, sarebbe opportuno considerare un metodo misto che consideri tutti i costi diretti del servizio e parte dei costi indiretti o comunque “semi-variabili” che nascono solo se il servizio viene effettivamente svolto. Prima di addentrarci nel metodo di calcolo del nostro preventivo è però necessario riepilogare un po’ di terminologia sui costi, perché spesso si sente far confusione sul vero significato dei vari termini citati in precedenza con qualche semplificazione. Le tipologie dei costi che riguardano principalmente la nostra analisi sono le seguenti:

• costi variabili: variano in funzione del volume di lavoro svolto, ferma restando la capacità produttiva totale. La variabilità può essere percepita come evitabilità di un certo costo (se non sussiste la richiesta del cliente o interna) in un dato periodo di tempo;
• costi fissi: sono costi il cui ammontare è costante al variare del volume di lavoro svolto in un intervallo di tempo definito e non breve;
• costi diretti: compongono direttamente il servizio svolto o la commessa. Rientrano in questa categoria la manodopera diretta (o prestazioni professionali), gli acquisti di prodotti e servizi forniti da terzi (servizi subappaltati, prestazioni di collaboratori/professionisti esterni);
• costi indiretti: sono tutti quelli non classificati come diretti, ad esempio, i costi di manutenzione, i costi dei sistemi informativi, gli ammortamenti, l’energia ed i costi generali di struttura;
• costi speciali o specifici: si riferiscono in maniera esclusiva all’oggetto osservato; ad esempio, l’ammortamento di una risorsa tecnica usato esclusivamente per un prodotto/servizio/commessa;
• costi comuni: sono costi non collegabili ad un unico oggetto di osservazione, come ad esempio il costo del personale del reparto IT o sistemi informativi.

Queste tipologie sono a due a due complementari. I costi variabili si contrappongono ai costi fissi, i costi diretti agli indiretti, i costi speciali (o specifici) ai comuni. Ogni costo può dunque rientrare in ciascuno dei tre gruppi, facendo parte delle varie tipologie.

Per maggiori dettagli sui diversi tipi di costo e sulle tecniche di direct e full costing si rimanda al testo “Il controllo di gestione nelle piccole imprese di servizi su commessa” edito da Franco Angeli.

Come anticipato il metodo a mio parere più corretto per il calcolo del prezzo da formulane in offerta si basa su di un metodo che recepisce il meglio da entrambe le tecniche esaminate. Naturalmente ogni metodo va adattato alla realtà specifica in esame, al suo mercato ed alla disponibilità di dati passati su costi e ricavi per altre commesse.

Di conseguenza il calcolo del prezzo del servizio dovrebbe basarsi sulla somma dei seguenti elementi:

1)      costi diretti del personale interno;

2)      costi diretti di collaboratori esterni (professionisti, personale a contratto, ecc.);

3)      costi per materiali e servizi impiegati direttamente nel servizio;

4)      spese vive per viaggi e trasferte;

5)      costi indiretti e costi specifici attribuibili al servizio;

6)      margine lordo, comprensivo di utile d’impresa e di una quota di spese generali.

Le voci da 1 a 4 rappresentano i costi variabili della tecnica del direct costing, mentre la voce 5 permette di attribuire ad ogni singolo servizio una quota di costi specifici che con la tecnica del full costing verrebbe ripartita indistintamente fra tutti i servizi. Normalmente il margine lordo viene calcolato come quota percentuale  della somma di tutti gli altri costi, facendo però attenzione che un margine del 30% calcolato sul totale dei costi non equivale ad un margine lordo del 30% nel conto economico della commessa (riprendendo l’esempio di un precedente articolo: se un servizio ha un costo di 8000 euro e vogliamo aggiungerci un margine del 15% – sugli 8000 euro – otteniamo un margine di 1200 euro, ovvero un prezzo di 9200 euro, ma a fronte di un ricavo di 9200 euro il margine reale sarà di (9200-8000)/9000=13,3%!).

Sarebbe poi buona cosa determinare un margine di rischio su ogni voce che comprenda la probabilità di verificarsi di imprevisti che possano portare a far crescere (o diminuire) le singole voci di costo. Ciò rappresenta una soluzione migliore di quella di aggiungere una quota percentuale di imprevisti al costo finale calcolato, poiché per ogni servizio il rischio di imprevisti è diverso per ogni tipologia di costo.

Passiamo ora ad esaminare le singole tipologie e voci di costo sopra esposte al fine di costruire un foglio di calcolo che ci permetta di determinare il prezzo del servizio a partire dai costi ipotizzati e di effettuare delle analisi di tipo what if  ovvero di vedere come cambia il costo ed il prezzo del servizio al variare di diversi parametri.

I costi diretti del personale interno vengono determinati in base alle ore che si pensa di far lavorare alle singole risorse moltiplicate per il rispettivo costo orario. Trattandosi di personale interno, ovvero di dipendenti e/o di collaboratori con contratto continuativo (a prescindere dalla singola forma contrattuale si tratta di personale che l’impresa ha ingaggiato per un certo numero di giornate lavorative durante l’anno e che quindi è assimilabile ad un dipendente non a tempo pieno o quasi) Il calcolo di questa voce di costo è molto semplice. L’aleatorietà di tale elemento è data dal tempo che si presume impiegherà ogni singola risorsa, visto che il costo orario è molto preciso, fatti salvi eventuali incrementi (oppure, ahimè diminuzioni) di stipendio e rideterminazione a fine anno delle giornate effettivamente lavorate al netto eventuali assenze per malattie, permessi, ferie, ecc.. Tutti questi aspetti dovrebbero già emergere se l’impresa ha implementato un sistema di consuntivazione dei costi delle commesse o, perché no, un sistema di controllo di gestione sufficientemente evoluto; in ogni caso il calcolo del costo del servizio in fase di offerta è diverso dal calcolo del costo del servizio a consuntivo, quando – a posteriori – certe ipotesi iniziali sono state confermate o meno.

Si consideri, poi, che le risorse interne, ad es. i dipendenti, da un lato costituiscono un costo fisso, nel senso che rappresentano un costo che l’impresa deve comunque sostenere anche se non vengono saturate di lavoro, dall’altro costituiscono una capacità lavorativa finita, ovvero quando sono sature o il lavoro si posticipa o si ricorre a risorse esterne.

In fase di preventivazione talvolta non si sa quando la potenziale commessa verrà acquisita (a volte passano molti mesi prima di concludere l’accordo), pertanto i costi orari al momento di svolgimento del lavoro potrebbero essere variati ed anche le risorse potrebbero non essere più le stesse, sia perché potrebbero non essere più presenti, sia perché potrebbero essere indisponibili in quanto allocate su altri lavori. Di questo fatto bisogna tenere conto nella determinazione del preventivo dei costi diretti del personale interno: se ho poche risorse interne ed al momento dell’acquisizione ed inizio del lavoro non ho la disponibilità di coloro che avevo previsto in fase di offerta (fatto più probabile se le risorse interne sono esigue), potrei essere costretto ad appaltare a risorse esterne (ad es. professionisti esterni incaricati per l’occasione) alcune attività che avevo previsto di svolgere internamente. Questo potrebbe far lievitare i costi,

• sia perché – a parità di capacità e competenze – normalmente il costo orario di un collaboratore esterno che assoldo per una commessa specifica per un certo numero di giornate è largamente superiore a quello di un dipendente,
• sia perché la risorsa esterna potrebbe avere la necessità di essere addestrata-formata per svolgere il lavoro, generando ulteriori costi per il personale interno.

Naturalmente il margine di aleatorietà più elevato sta nella pianificazione dell’attività, ovvero nella determinazione delle attività da svolgere e del numero di giornate od ore necessarie per ciascuna di esse. Questa valutazione dipende molto dalle capacità tecniche di chi effettua questa stima; generalmente è consigliabile consultare responsabili tecnici o responsabili di commessa che conoscono bene quali sono le dinamiche di lavori simili e quali gli aspetti indeterminati. Occorre suddividere la potenziale commessa in fasi ed attività, magari utilizzando la tecnica WBS (Work Breakdown Structure). Consiglio anche di rivedere la pianificazione delle risorse ed il calcolo relativo con coloro che sono abituati a svolgere attività simili, perché spesso i vertici aziendali ed il personale orientato all’aspetto commerciale non conosce tempi e costi nascosti dell’operatività. Ovviamente quanto più si hanno a disposizione dati sufficientemente precisi su servizi simili, quanto più tale stima sarà attendibile. Per dati su servizi già svolti non intendo solamente tempi e costi rilevati, ma anche i cosiddetti Return of Experience (Ritorni di Esperienza), ovvero tutte quelle problematiche e possibili miglioramenti che sono emersi in servizi analoghi svolti in precedenza, magari per il medesimo committente o con la medesima tecnologia (ad es. nel caso di sviluppo software).

I costi diretti di collaboratori esterni richiedono maggiore attenzione perché per certe attività potrebbero essere determinati come per il personale interno moltiplicando una tariffa oraria o giornaliera per il tempo effettivamente impiegato per svolgere l’attività (costi a consuntivo), mentre per altre il costo è determinato in maniera forfettaria dal collaboratore esterno o professionista, previa offerta dello stesso (costo a forfait). Se in quest’ultimo caso il valore del costo a preventivo dovrebbe essere più preciso, occorre considerare che spesso non c’è la possibilità di richiedere un preventivo formale al fornitore, perché i tempi sono ristretti oppure perché non si hanno elementi sufficienti sul lavoro da svolgere affinché il fornitore sia in grado di formulare una stima dei propri costi forfettaria. Non escludiamo poi il fatto che l’impresa non voglia coinvolgere in questa fase il professionista esterno per non divulgare notizie sull’opportunità commerciale o perché non è in grado di definire a chi affidare parte del lavoro

In generale la ripartizione delle attività fra risorse interne e risorse esterne è un aspetto significativo della pianificazione del servizio al fine di redigere l’offerta: per certe attività il ricorso a collaboratori esterni è predefinito, se non si dispone di certe professionalità all’interno dell’organico (è il caso di alcuni specialisti per servizi di ingegneria o di programmatori in determinati ambienti di sviluppo software), mentre per altre la scelta fra personale interno od esterno dipende dalla disponibilità di risorse interne. Come già accennato in precedenza tale aspetto dipende dal periodo temporale in cui si svolgerà il servizio.

Il margine di incertezza nella pianificazione precisa dell’attività determina un fattore di rischio importante sia per i costi del personale interno, sia per quello del personale esterno, infatti attività aggiuntive ed una stima dei tempi di realizzazione del servizio sottostimata porteranno ad un maggior numero di ore impiegate per svolgere il servizio. Di conseguenza si avranno maggiori costi per il personale interno e generalmente anche per i collaboratori esterni laddove tali imprevisti non sono stati assorbiti da un’offerta forfettaria da parte del soggetto esterno. Tale eventualità è poco frequente, pertanto occorre analizzare attentamente le offerte dei professionisti o altri collaboratori esterni e ribaltare le medesime specifiche e limitazioni anche nella proposta tecnica al cliente, se possibile.

È appurato che quanto più il servizio si svolgerà secondo i canoni prefissati in offerta, tanto più il preventivo dei tempi e dei costi sarà azzeccato. A consuntivo è oltremodo utile esaminare tutti gli elementi che hanno portato a non rispettare i tempi ed i costi pianificati per il servizio (il già accennato Return of Experience previsto in alcuni schemi per la qualità del software come il CMMI), infatti una sottostima degli impegni delle risorse – spesso determinata dalla “voglia di prendere la commessa” – non è la sola causa di commesse con costi che hanno eroso gran parte del margine lordo; anche un servizio svolto in modo non efficiente porta spesso a consuntivare costi molto maggiori del previsto. Gli errori più frequenti commessi dai responsabili di commessa, project manager e direttori tecnici che portano ad impiegare maggior tempo del previsto sono i seguenti:

• svolgere un servizio in modo “frettoloso” per concluderlo al più presto per la “smania di fatturare”;
• affidare compiti importanti a personale non adeguatamente preparato a svolgerli senza fornire idonea formazione;
• assegnare attività a personale non qualificato, benché meno costoso;
• non documentare in modo adeguato tutte le specifiche- contrattuali e non – del servizio, non portando a conoscenza di tutto il gruppo di lavoro tutte le informazioni necessarie per il corretto svolgimento delle attività;
• non riesaminare e verificare in modo adeguato i risultati intermedi delle attività, rischiando così di dover ripetere due volte attività svolte in modo non corretto (ad esempio sviluppo di moduli software);
• gestire in modo inadeguato il rapporto con il cliente che, deve certamente essere soddisfatto, però non può influenzare negativamente l’efficienza del servizio con richieste non giustificate contrattualmente.

Nella stragrande maggioranza dei servizi oggetto del presente articolo il costo dei materiali impiegati per la realizzazione del servizio ed i servizi specifici acquistati costituisce una percentuale non significativa nel budget di commessa, ma in ogni caso vanno considerati tutti i costi straordinari per materiali di consumo e prodotti utilizzati solo per il servizio in oggetto. In questa categoria rientrano le licenze per software impiegato per lo sviluppo nell’ambito della commessa specifica di cui si sta formulando l’offerta, strumenti di misura e relative tarature straordinarie per il lavoro specifico, chiavi di protezione hardware, materiale di cancelleria in quantità non usuale, ecc.. Anche alcuni servizi specifici quali trasporti, fotocopie e stampe mediante plotter rientrano in questa categoria.

Le suddette voci di costo vanno debitamente considerate come costi del servizio e non attribuite alle spese generali al fine di un corretto calcolo dei costi del servizio, sia  preventivo che a consuntivo.

I costi per viaggi e trasferte (rimborsi chilometrici, biglietti ferroviari ed aerei, taxi, vitto e alloggio) possono essere stimati con ragionevole attendibilità, ma risentono fortemente dal numero di viaggi/uomo che si pensa di effettuare, a volte bastano una o due riunioni aggiuntive presso la sede del cliente con tutto o quasi il gruppo di lavoro per far sforare il preventivo di questa voce di percentuali considerevoli.

Spesso il cliente non accetta costi di trasferta a consuntivo e rimborsi a piè di lista, però bisogna evidenziare in offerta che parte dei compensi richiesti sono dovuti a viaggi e trasferte che vengono forfetizzati solo in termini di un determinato costo per giornata di presenza presso la sede del cliente per persona. Questo cautela il fornitore in determinati progetti di consulenza con un elevato numero di giornate di consulenza che possono essere svolte presso la sede del cliente o presso quella del fornitore (in back-office o da remoto). Infatti se il cliente sa che spenderà una certa somma in più per ogni giornata di consulenza per persona presso la propria sede probabilmente limiterà le richieste in tal senso al fine di contenere i costi.

In talune situazioni non sarà possibile od opportuno esplicitare in offerta le spese di trasferta a parte perché il committente, magari Pubblico, pretende un prezzo a corpo tutto comprese in un capitolato di gara, oppure perché si cerca di battere una concorrenza locale o comunque geograficamente molto più vicina alla sede del cliente.

Tra i costi indiretti e costi specifici attribuibili al servizio occorre includere parte delle ore del personale indiretto – ad esempio segreteria, sistemi informativi, qualità – che verranno specificatamente dedicate alla commessa. Il motivo per cui tali costi non vanno compresi nelle spese generali è che una loro equa ripartizione fra i vari servizi consente di confrontare in modo più attendibile i costi reali dei vari servizi. Per esemplificare questo aspetto consideriamo i due casi seguenti:

a)    una società di ingegneria nel settore delle costruzioni può svolgere servizi di progettazione di opere edili e servizi di direzione lavori. Mentre i primi utilizzano in modo intensivo software specifici (e costosi) per la progettazione (CAD, rendering, software di calcolo strutturale, ecc.), l’attività di Direzione Lavori impiega strumenti di misura e mezzi di trasporto per raggiungere i cantieri. Ne consegue che i costi indiretti sono molto diversi per le due tipologie di servizi.

b)   Una società di informatica che sviluppa software potrebbe avere due divisioni che realizzano prodotti di tipo differente per diversi tipi di clienti. Gli ambienti di sviluppo potrebbero essere molto diversi, richiedere in un caso l’acquisto e l’aggiornamento di software per lo sviluppo e relativo hardware per i test oppure l’impiego di software open source e PC tradizionali per il test.

Al di là delle suddette voci di costo, differenti per servizi di diverso tipo, occorre considerare l’utilizzo di prodotti e risorse specifiche per la commessa. Attenzione però a non conteggiare due volte i medesimi costi, sia come costi indiretti, sia come spese generali.

Infine dobbiamo considerare il margine di contribuzione comprensivo dell’utile d’impresa. Nell’ipotesi posta alla base della presente trattazione è necessario considerare una quota di copertura delle spese generali e l’utile lordo d’impresa.

Nella quota di copertura dei costi fissi o spese generali bisogna considerare due elementi importanti:

• I costi commerciali della commessa;
• I costi finanziari della commessa.

Nell’ottica di un’equa ripartizione dei costi commerciali fra tutti i servizi, occorre ad esempio tener presente che acquisire un lavoro pubblico tramite una gara pubblica è ben più oneroso che acquisire una commessa privata mediante un’offerta tecnico-economica senza oneri burocratici.

Per quanto riguarda i costi finanziari, essi talvolta dovrebbero addirittura essere esplicitati nel calcolo del preventivo, in quanto servizi di elevato importo economico con termini di pagamento particolarmente penalizzanti per il fornitore, specie nel caso di committente pubblico; essi, infatti, potrebbero mettere in difficoltà la struttura finanziaria della nostra piccola impresa. A volte è necessario ricorrere a finanziamenti ad hoc per poter realizzare il servizio e questo ha un costo per la società, questo talvolta può costituire un ostacolo quasi insormontabile.

Questo aspetto spesso non viene considerato nel calcolo del preventivo, ma se i pagamenti del committente ritardano (cosa molto frequente di questi tempi) la nostra piccola impresa deve comunque assolvere ai propri impegni nei confronti dei dipendenti (ovvero pagare gli stipendi regolarmente) e dei collaboratori e professionisti esterni. Anche per questi ultimi, infatti, la pratica di saldare le loro competenze, anziché ad avanzamento del lavoro svolto, al momento dei pagamenti da parte del cliente finale, porta ad effetti negativi quali, ad esempio:

• Scarsa motivazione nello svolgimento delle attività (il professionista preferisce svolgere prima altri lavori per i quali i termini di pagamento sono regolari);
• Esposizione a possibili contenziosi nei quali la forza contrattuale è dalla parte del collaboratore esterno (i termini di pagamento non possono essere vincolati ai pagamenti del cliente finale);
• Rischio di perdere il collaboratore esterno, già durante lo svolgimento della commessa o per futuri incarichi, visto che egli può ritenere, a ragione, che nel margine applicato sulla sua prestazione nella determinazione del prezzo al cliente finale è compreso il rischio di insolvenza o di ritardato pagamento del committente, come da prassi consolidata in moltissimi rapporti di consulenza. Con margini normalmente del 100% è difficile sostenere altrimenti.

In conclusione, per evitare maggiori costi in fase di realizzazione della commessa, è necessario valutare attentamente questi oneri aggiuntivi, che se ignorati porteranno solo problemi più avanti.

A questo punto il nostro foglio di calcolo per la determinazione del prezzo per il servizio ha tutti gli elementi, senza dimenticare di considerare – per determinate voci di costi particolarmente incerte – un margine di incertezza (costo minimo – massimo) che ci consentirà di calcolare il costo presunto del servizio, o meglio un range di valori all’interno del quale si colloca, con elevata probabilità, il costo del servizio.

Terminati i calcoli il prezzo d’offerta può essere rifinito con considerazioni commerciali, sconti su determinate condizioni, ecc.. Comunque ogni ulteriore modifica del prezzo è fatta a ragion veduta e fa parte del rischio, calcolato, d’impresa.

La scelta di abbassare i prezzi oltre il dovuto al fine di saturare risorse interne che attualmente stanno lavorando poco può valere fino ad un certo punto, va ponderata di caso in caso e, soprattutto non bisogna ribaltare sul personale che svolgerà il servizio le scelte di lavorare sottocosto pretendendo prestazioni impossibili dal proprio personale, rischiando di ottenere effetti controproducenti in termini di motivazione delle persone.

Anche l’esposizione corretta, precisa e trasparente dei prezzi in offerta costituisce un aspetto significativo che può far scegliere al cliente la nostra offerta rispetto a quella di un concorrente, magari più economica.

Poiché al giorno d’oggi, anche a causa della crisi, molti pensano – anche a ragione – che “tutti cercano di fregarti”, occorre prestare particolare attenzione ad un’illustrazione dei costi chiara e non ambigua, che potrebbe generare diffidenza nel committente. Ricordatevi di mettervi nei panni del vostro cliente, che potrebbe anche non conoscere a fondo la materia di cui state trattando in offerta, ma che apprezzerà più facilmente un’offerta superiore ad un’altra se ben motivata.

Purtroppo l’ingenuità di molti imprenditori e responsabili commerciali nel descrivere il proprio servizio come il migliore in assoluto, e pure il più economico, potrebbe portare effetti negativi con il cliente. A differenza dei prodotti manifatturieri, dove lo stesso identico prodotto può essere acquistato ad un prezzo inferiore senza grandi penalizzazioni dal punto di vista qualitativo (il rischio è quello di avere un tasso di difettosità maggiore di cui comunque risponde il fornitore), nel campo dei servizi il prezzo è un elemento meno importante, soprattutto per servizi molto articolati e complessi. Infatti il cliente deve capire quali prestazioni sono comprese nel prezzo e quali no.

La richiesta di molti committenti di avere offerte forfettarie, soprattutto nel campo della consulenza, espone al rischio di avere un servizio certamente ad un prezzo stabilito, ma molto “modello base”. Viceversa l’esplicitazione del numero di giornate di consulenza previste in offerta espone il cliente al rischio di dover pagare costi aggiuntivi all’esaurimento delle giornate pattuite.

È evidente, infine, che il cliente deve riuscire a capire che un servizio professionale non può costare, come tariffa oraria, come un’ora di un idraulico che è venuto ad aggiustarci il lavandino a casa, magari anche senza fattura! Quindi, nei casi di offerte con prezzi straordinariamente bass,i il cliente sarà giustamente sospettoso e se la nostra offerta è più elevata, ma molto trasparente, gli faremo aumentare i sospetti sulla concorrenza.

Qualche considerazione aggiuntiva sul caso di appalti pubblici assegnati tramite bandi di gara.

Qui, purtroppo, ci scontriamo con l’inefficienza della Pubblica Amministrazione e, spesso, anche con l’incompetenza (talvolta anche la corruzione) delle persone che preparano i bandi di gara e giudicano le offerte. Premesso ciò le offerte al massimo ribasso sono inevitabilmente un gioco al massacro, soprattutto nel settore dei servizi dove i prezzi medi non sono stabiliti correttamente.

Premesso ciò occorre precisare che le offerte straordinariamente basse spesso devono essere giustificate con calcoli analitici e motivazioni attendibili. Dunque prepariamoci a formulare un’offerta che sia poi giustificabile anche economicamente. Addirittura taluni bandi richiedono l’esplicitazione dei costi analitica, seguendo un metodo predefinito, anche in fase di gara per tutti i concorrenti. Naturalmente chi ha l’abitudine di sviluppare preventivi completi e coerenti è avvantaggiato.

Laddove la pubblica amministrazione richiede numerosi giustificativi per i costi offerti, allo scopo di individuare offerte anormalmente basse, è ovviamente più difficile, ma non impossibile, barare. Se, infatti, i costi orari del personale dipendente non sono ritocabbili a seconda delle necessità (ci sono registrazioni contabili che li attestano), per quanto riguarda i costi del personale esterno un po’ più di attenzione – e di competenza economica – da parte delle commissioni aggiudicatrici dovrebbe permettere di scoprire bugie colossali e costi orari insostenibili.

Viceversa riguardo alle giornate lavorative previste per il servizio, il committente intelligente dovrebbe sapere che – a parità di competenze e capacità personali – il medesimo lavoro non può essere svolto con la medesima qualità da due persone diverse in tempi sensibilmente differenti.

Per il resto nelle offerte tecnico-economiche per le Pubbliche Amministrazioni valgono le stesse regole che nel settore privato, con qualche vincolo in più in termini di struttura, rispondenza ad un capitolato e di lunghezza del testo. Inoltre difficilmente il prezzo potrà essere ricontrattato salvo casi particolari, dunque occorre pensarci bene a formulare prezzi troppo bassi sui quali non si potrà più trattare.